2024年1月12日晚，第50期财税法工作坊暨我校法学院与厦门大学法学院、江西财经大学法学院、华中科技大学法学院联合举办的四校财税法论坛通过腾讯会议线上举行。本次论坛围绕“宁波亿泰公司与宁波市国税局第三稽查局、宁波市国税局行政诉讼案”这一典型案例展开讨论。
本次论坛由中央财经大学法学院硕士研究生权普宇同学主持，四校研究生围绕“出口退税的法律争议问题”“正当程序的法律争议问题”两个主题，分别基于税务机关与纳税人立场进行观点分享与评议。论坛特别邀请到东吴大学法学院陈清秀教授，广州大学法学院黄卫老师，中央财经大学法学院郭维真老师，华中科技大学法学院李貌老师，厦门大学法学院王宗涛老师，江西财经大学法学院欧阳君君老师，安义县税务局朱敞老师担任评议嘉宾。四校研究生、本科生以及实务界人士近百人参加了本次论坛。
在主题一“出口退税的法律争议问题”环节，厦门大学法学院江静、朱张润子两位同学首先代表税务机关进行了发言。江静同学认为认定双合同下的法律关系关键在于判断当事人的意思表示，并基于若干案例提炼出若干判断要素。此外，在出口交易形式上满足了税收法律法规中关于不予退税情形的条件，但是业务真实发生且未造成国家税款损失的情况下，不应该机械地适用24号文进行规制，否则不利于纳税人权益保护。朱张润子同学总结了我国出口退税的构成要件，并就“假自营，真代理”的行政违法、刑事违法要件，从立法规定、学理观点和司法案例的角度展开分析，认为需要注意主观上出口企业合理注意义务履行的判断，不宜直接对非典型交易模式作违法认定。
江西财经大学法学院魏子龙同学在评议中认为两位同学的分享内容丰富逻辑清晰，理论和实际相互支撑，并从多个角度展开分析，不仅提及案例中具有争议的部分，还从其他角度谈到了案例所反映出来的其他问题，引发了听众对于“如果不应该对已退税款予以追缴，那么从税务处理和行政处罚角度，该如何对此行为进行规制和调整”问题的思考，给本案研究提供了新思路。
江西财经大学法学院的罗逸凡、魏子龙两位同学则代表纳税人进行了发言。罗逸凡同学认为，根据出口退税的构成要件分析，亿泰公司退税资料完整、准确，出口商品符合规定，在争议最大的企业出口退税资格方面，亿泰公司与黄鑫公司之间构成买卖合同关系，符合自营模式的法律关系及其表现形式，因此亿泰公司具备出口退税的主体资格，符合我国出口退税所有的构成要件，税务机关应该予以退税。魏子龙同学认为，即使亿泰和黄鑫公司之间构成代理出口关系，如果满足出口退税要件，机械地适用国税发24号文会导致民法中的代理制度和意思自治原则与税法的出口退税政策不协调，也不利于我国外贸代理制度的发展。因此，不应该仅凭国税发24号文这份存在不合理之处的文件，就对已退税款予以追缴。
厦门大学法学院的叶嘉莹同学在评议中认为，将涉案两个公司分开进行构成要件分析的视角十分周全，双方就该案无论是委托代理关系还是买卖关系，都存在实质买卖。税务机关是否能以国税发2006年第24号文为依据，凭借表现形式直接认定亿泰公司为真代理、假经销行为，进而对其适用“双合同不能退税”规则有待商榷。此外，若亿泰公司和黄鑫公司之间为委托代理关系，实质的买卖行为是否能适用出口退税规则；倘若不能，如何保障纳税人的权益也是值得商讨的问题。
评议人厦门大学财税法学2023级COTP项目研究生、国家税务总局娄底市税务局四级主办邱凯则指出，出口退税权利具有特定性。代办退税，可能发生增值税链条的断链。综服企业代办退税现行规定中，生产企业需与境外签订出口合同，与综服企业签订综服合同，并向综服企业就出口货物开具不可抵扣的增值税专用发票作为代办退税凭证，系维护增值税链条，协调税收法律关系与民事法律关系，便利管理之举。“双合同”在民法上是可能的，但其在税收与民事法律关系的表现上可能存在不协调或冲突，需要相应监管创新。不协调不必然是虚假交易。财税〔2012〕39号等将“双合同”与虚假备案单证、凭证内容不实等一并归类为出口征税或不退税情形，有待商榷。
在主题二“正当程序的法律争议问题”环节，中央财经大学法学院刘妤洁、陈沣盈两位同学代表税务机关围绕“税务执法中听证的适用”“陈述申辩的概念及其与听证的联系”“划定重大税务案件标准”“正当程序原则适用的限制”四个方面发言。刘妤洁同学从法律规范、司法实践探讨了《税务处理决定书》是否需适用听证程序，并展示和评价了法院观点。她认为，由于法律当前仅规定了税务行政处罚应当听证，本案的追缴税款决定并不属于行政处罚，要求稽查局就税务处理决定举行听证于法无据，因而本案税务机关的行为并不违法。随后，刘妤洁同学探讨了陈述和听证的区别，并结合法律规范对本案是否属于重大税务案件作出了判断。陈沣盈同学则从正当程序原则的适用应审慎和税务行政诉讼中应警惕“重程序、轻实体”的倾向两个方面论述了正当程序原则适用的限制，并引入实务和学界的观点进一步强调税法裁判重程序、轻实体可能存在的问题。
华中科技大学法学院的胡淑倩同学在评议中认为，税务机关强制划走退税款项的行为应属于行政强制行为，根据《行政强制法》相关规定，行政相对人没有被赋予听证的权利，只有陈述权、申辩权和行政复议或者行政诉讼的权利，因此，税务机关该行政强制行为在程序上应是合法的。在有限的法律资源的现实状况下，如果广泛地在个案中，没有法律的理由穷尽听证制度，反而会造成相对人利益没有得到切实有效的程序资源的公正分配。同时，胡淑倩同学认为，听证应当是程序和实体并进的过程，当前我国听证程序适用率低，听证程序规定模糊宽泛，听证质量尚待提高，当下应当着力于听证配套法律制度和配套机制的完善。她认为，制定适用于所有行政行为的《行政程序法》不失为解决问题的途径之一。
华中科技大学法学院的刘秋瑶同学则从纳税人立场出发，主要汇报了正当程序原则与税收法定原则的冲突。我国理论界和实务界对正当程序原则在税务领域的适用均持积极的鼓励态度，且通过目的解释可以让自然法上的正当程序原则适用到具体案件中。但这并不意味着所有程序性违法的行政行为都应该被撤销，行政机关履行了告知或公告义务，但告知或公告得不充分、不准确，未达到法定或合理的要求，对利害关系人行使相关程序权利造成实际影响，或者影响行政行为的实体内容，才应该为法院所撤销。回到本次讨论的案件，虽然判决对正当程序原则的适用存在一定的不足，但我们仍然认为正当程序原则可以突破法定程序适用。法官在法律解释过程中应依宪解释，积极探求税法背后的人权价值通过正当程序原则落实于案件的审理之中。
中央财经大学法学院的权普宇同学在评议中认为，法无明文规定情况下，是否适用听证程序应属于税务机关的行政自由裁量权范畴。法院对这一问题的审查，应恪守司法审查有限性原则，对行政机关的裁量予以尊重。在行为法规范空缺的情况下，违反法定程序这一理由缺乏对正当程序原理的实定化表述和解释空间，更好的选择应该是使用“滥用职权”与“明显不当”作为处理行政裁量行使的合法性标准。本案中，税务机关未举行听证程序的这一做法，未到达明显不当或滥用职权的标准，更好的处理方式应是对于行政程序存在一般或轻微瑕疵，不撤销不至于在很大程度上危害国家利益和公共利益的，可作出履行判决或确认违法的判决，也可根据具体情况判决驳回当事人诉讼请求，同时指出问题并提出建议，要求行政机关今后加以避免。
在特邀嘉宾评议环节，陈清秀教授首先点评了各位同学的展示内容，表示各校同学本次展示内容立体丰富，专业知识相当扎实。在税务行政中的程序保障问题上，陈老师谈到，比较法上无论是我国台湾地区还是德国的立法例，如事前未赋予行政相对人陈述、申辩的机会，往往可以在行政复议前或一审判决前通过事后补正的方式完善这一程序瑕疵。本案法院以正当程序为由撤销税务机关行政行为，通过法律漏洞的补充来最大化保障行政相对人表达意见的权利，值得高度肯定。在实体问题上，陈老师指出，出口退税的法理基础在于，增值税作为一种消费税，国际的统一惯例为消费地课税。出口退税并不是一种税收优惠，其目的在于增强本国出口产品的竞争力。对于本案，陈老师进一步表示，双方之间的法律关系应评价为行纪合同，行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动。行纪人是出口贸易的销售方，有权主张退税。虽不属于国税局规范性文件所规定的退税范围，既然民法上承认行纪合同这一类型，国际贸易中也长期存在此种类型的经贸活动，税法就应该尽量配合，将之认定为一种非典型的出口退税类型，以增强我国外贸产品的竞争力。最后，陈老师认为，税法应尽量友善的融合民法的合同类型，并适应市场交易的需要，否则税法可能变成市场经济活动的绊脚石，伤害到民法的缔约自由。
黄卫老师指出，正当程序原则作为行政法的基本原则，在我国已经取得理论共识并在诸多立法中逐步确立。如在前两年修订的《行政处罚法》中，正当程序原则已取得相当大的进展。司法实践中，正当程序原则的适用也在不断走向深入，最高人民法院也公布过相关判例，可对法院审理类似案件发挥指导和参考作用。在税收征管领域，也可以通过判例积累，发展出属于我国税务行政的特色原则和规则。同时，国家税务总局所颁布的税务规范性文件往往起到了对税法的补充解释作用，司法解释功能发挥的空间较小。如在本案中，税务机关追缴亿泰公司退税款的所依据的国税发24号文，实质上是对税法进行创造性解释的过程。对税法的漏洞补充应该由法院在个案中进行，而不应通过规范性文件进行补充。日后应发挥法院能动司法审查的作用，通过判例使我国税务行政权力的行使更加合法合理。
欧阳君君老师指出，首先，正当程序原则已经成为行政法上的基本原则而被理论与实务界广泛接受。一般认为正当程序的要求至少应该包括两项：一是告知当事人行政决定的内容，二是给当事人陈述与申辩的机会。听证属于一种正式化的“陈述与申辩”，与陈述、申辩不是质的区别而应只是量的差异。本案中，税务机关没有给予当事人听证的承诺，且法律没有规定在此种情形下当事人有权利要求听证，因此只要税务机关保证了当事人的陈述与申辩权，则应该符合正当程序的相应要求。其次，国家税务总局制定的《税务重大案件审理办法》有关听证范围的规定是否合法？这涉及我国合法性审查机制能否更好地发挥作用。最后，本案再审法院最终以违反正当程序为由撤销税务机关的行政行为，但税务机关依旧有可能基于相同事实或理由作出相同或类似行政行为，程序的独立价值在行政诉讼中如何得到保证，是值得进一步思考的问题。
安义县税务局朱敞认为，对“假自营，真代理”模式不加区分一律不予退税的规定为提升纳税人税收遵从度以及税务机关执法精确度带来了困难，且从税法体系的协调性和衔接性看，该规定是否存在与征管法第六十六条的规定相冲突，也是值得思考和讨论的问题。对于上述问题的解决，从平衡征纳双方的权利义务关系的角度思考，可以尝试引入民法领域的“过错推定”的模式，同时赋予纳税人举证的权利，倒逼其证明出口贸易的真实性，以降低国家税款流失风险。
王宗涛老师介绍了大陆地区法院对程序争议问题的两种裁判态度，就法院应如何在法定程序与正当程序、“陈述、申辩程序”与“听证程序”之间做出请求权基础选择以构造适格的裁判依据提出看法；就实体争议，应基于消费课税、税收中性（竞争）等基本原理对出口退税构成要件及相关规则做开放性解释，原则上只要有真实货物出口且存有进项税额未予抵扣都应予以退税，不宜过度限制。
郭维真老师指出，出口退税制度作为一项通行的国际惯例，各国依据国内法针对不同类型纳税人设置退税的标准、程序等，是否构成对该权利的限制和对纳税人的歧视，还是属于税务管理的行政权范围，值得进一步思考。关于正当程序的适用，正当程序和合法程序作为对税务机关的行政执法的有效监督和制约，本身并不冲突，但是规则之外的正当程序存在个案判断，法定程序下正当性的缺失。我们发现重大税务案件的范围主要限定在处罚案件中，处理决定是否不引入听证即非正当程序？关于处罚金额和处理决定涉及金额之间能否适用举轻以明重原则，也值得进一步分析，从而推进税收领域的科学立法。
本次四校论坛历时约三个小时，四校的师生和特邀嘉宾们对宁波亿泰公司税案进行了深度探讨。各位老师的观点分享也让与会人员受益匪浅。会议在热情与温暖的氛围中圆满结束。
审/陈诚 徐建刚
