目前，中国有些法学学者在研究税法问题时，将十七、十八世纪的自然法关于“社会契约”理论，就研究思路和思维方式而言，与传统研究方法相比是一种突破。但对我国税法理论与实践是否完全适用值得研究。
一、国家与纳税者之间的税收征纳关系不是一种“契约”关系
税收征纳关系是国家与纳税者之间征收和缴纳税收的社会关系，是税法的调整对象，经税法调整后形成了国家与纳税者之间的权利与义务关系。我国宪法中明确规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”因此，有的学者就认为，这种宪政税收法定主义原则，其实质就是一种契约关系或“契约之债”。笔者对此论点不敢苟同。
首先，从税收与契约各自的概念而言，有着根本的不同。按照中国大百科全书法学卷的解释，“契约即合同”。合同的定义在我国现行的《合同法》第2条做出明确规定，“合同是平等主体的自然人、法人、其他组织机构之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议”。该定义说明：合同当事人之间的法律地位平等，合同是双方当事人意思表示一致的协议。税收是国家凭借其权力参与国民收入或社会产品的分配与再分配的活动，其本质是一种特殊的分配关系。这种分配关系是根据国家意志，单方面的意思表示，而不是与纳税人之间的协议，不论纳税人是否同
意纳税，都必须履行法定义务，否则要承担法律责任。
其次，从税法与契约的属性特征而言，税法与契约截然不同。税法是公法范畴，公法是以社会和公共利益为目的的法，也是国家法。契约是私法范畴，私法是为私益或者个体利益为目的的法。即使有的学者认为公法上也有契约问题，但公法上的契约与私法上的契约有着相差甚远的法律特性。具有公法特性的税法，在税收的征收方面，体现国家单方面意志，具有强制性。在私法关系中，民商法的契约并不具备上述公法特性。契约是平等民事主体之间经过自愿协商，双方意思表示一致的协议。很显然，国家与纳税者之间的税收征纳关系不是一种契约关系。
再次，从税收与契约的原则而言，两者有差异。税收契约论者强调的是纳税者向国家缴纳多少税款或者付出多少劳务，国家就应等价地返还于纳税者。该论点有悖于国家的税收政策和原则。我国税收政策和原则是“取之于民，用之于民”。其中，“用之于民”并非是等价地返还于纳税者，国家基于国民经济与社会发展和宏观调控的需要，需要将征收的税收用于实现国家职能的必要支出、社会公共利益和国家各方面建设等，但每个纳税者从国家得到的这种好处或利益很难与其所缴纳的税收或支付的劳务对等或对价。鉴于此，私法中契约的等价交换原则在税收上是不能适用的。
二、国家与纳税者之间的税收征纳关系不能视为债权债务关系
笔者认为，国家与纳税者之间的税收征纳关系既不能视为私法上的契约关系，也不能视为债权债务关系。因为债是指特定的当事人之间请求特定行为的民事法律关系。债是债权和债务的总和。债权和债务是债的关系的不可分割的两个方面，是相对应而存在的。合同是债的一种重要表现形式，因此，在民事、商事的双务合同中，债权人的权利与债务人的义务是对称的。相比之下，在公法的税法关系中，国家作为征税者，其享有的权利与义务同纳税者的权利与义务是不对称的，这是由税法的性质特征以及法律主体的法律地位等所决定的。当然，税法作为国家法，既要维护与保障国家和社会公共利益，又要保障纳税者或人民的利益，因此，税法必须是保障上述两种利益为一体而存在的公法，该法主要是从国家宏观经济调控的角度调整国家与纳税者之间的税收征收与缴纳关系，所以不能将税法中的国家与纳税者之间的税收征纳关系视为民商法或合同的债权债务关系。
三、私法的法律规定在公法或者税法上适用，不能改变税法的公法属性
关于私法或者民商法上的法律规定能否在公法或者税法上适用问题，中国有些学者认为，民商法上的法律规定在税法上引用表明公法的私法化。还有学者认为，中国的税法已有私法化的发展趋势。上述论点主要依据是：第九届全国人大第21次会议通过修订的《中华人民共和国税收征收管理法》将民商法的担保制度、代理制度、赔偿责任制度等内容规定援引到该法之中。对此问题，笔者认为，中国税法对民商法规定的引用或适用不能说明公法私法化问题。这种引用只能说明公法与私法有共通性。
由上可见，尽管公法与私法在性质属性上不同，但存在共通性，共通性的法理或制度，不是专属于哪个法的部门所独有。因此，私法规范在某些条件下可以适用或引用到公法关系上，而税法则是其中一例，但不能因此说明公法私法化的问题，而只是说明公法优于私法。
（作者系中央财经大学教授）
