2021年12月9日中午，中央财经大学财税法工作坊2021-2022学年第五期（总第28期）活动在学院南路主教学楼909和线上腾讯会议同步举行。本期活动的主题为“德日税法通则的比较与借鉴”，由法律硕士研究生刘茗轩主持，法学院本科生张驰、刘家骏，硕士研究生刘茗轩、李明修、姜恒、包少卿、叶俊材、沈聪分别就各自主题进行汇报与评议。华中科技大学法学院李貌老师、中央财经大学法学院郭维真老师，应邀出席。华中科技大学和中央财经大学两校研究生、本科生三十余人通过线上会议和线下会议的方式参加本次活动。
主题一：日本《国税通则法》立法的借鉴与反思
2021级法律硕士研究生刘茗轩在主题发言中，首先简单介绍了日本《国税通则法》的立法架构，指出该法是以税收行为和税收程序的类型作为线索来立法的。其次，他指出在内容上日本《国税通则法》是一部综合实体性规定和程序性规定的法律，而《国税征收法》是一部纯粹的程序法。而我国在税法总则的立法中，应当明确税法总则的基本法地位，相对税收征管法具有适用上优先效力。在税法总则的立法架构上，采取税法总则规定税收中的特殊程序，一般程序适用一般行政程序法规定的做法更为妥当。
2019级法学本科生张驰同学在评议中，首先肯定了税法总则与税收征管法应当为一般法和专门法的关系；相对于一般行政程序而言，税收程序属于特殊程序，税法总则未规定的程序性事项应当适用一般行政程序予以规制。其次，他提出了反思，一方面，税法总则应当保持税收实体法与税收程序法的协调；另一方面，应当对税法原则的效力层级作清晰明确的规定。再次，他指出税收实体法层面可侧重于运用税收债权债务关系理论，税收程序法方面可侧重于运用税收权力关系理论；并且为了保证在实践中的灵活性，实体税法的规定不宜过于具体。
主题二：德国《租税通则》对我国当前立法之启示——以我国专家意见稿为对比
2021级法律硕士研究生李明修同学在主题发言中，首先明确了税法总则的必要性和可行性。其次，她简要讲解了德国《租税通则》采取的立法架构，指出德国《租税通则》采用了税收债权债务关系理论。再次，通过分章比较，她指出两部法律大致都采取了“实体和程序的共通性问题——实体性问题——程序性问题”的立法路径，德国《租税通则》系围绕税收债权债务关系理论构建的，而我国2006年《税法通则（专家稿）草案》的行政色彩较浓厚，以纳税义务和税收权力为立法主线。最后，她提出了自己的建议，税法总则可以构建以税收债权债务关系理论为基础的立法架构，既有利于平衡纳税人与税务机关的关系，也更有利于税收法定原则和税收公平原则的实现。
2020级法学本科生刘家骏同学进行了评议。首先，通过部分国家税法通则立法架构的比较，他指出立法架构的构建应当以征税行为作为逻辑主线；税收债权债务关系理论应当被采纳并且明确规定到税法总则中；也应当重视税收责任和税收救济的规定。其次，他针对原专家稿草案的不足，对我国税法总则立法提出了构想。他指出，税法总则在实体法上可以借鉴德国《租税通则》的立法结构，程序法上应当采用总则和分则相结合的立法方式；并且需要考虑税收征纳和税法体系化的特点来处理与行政程序法的关系。
主题三：德国《租税通则》对我国税法总则制定的比较借鉴——以tax definitions和税收债权债务关系为切入点
2021级法学硕士研究生姜恒同学在主题发言中，首先指出2006年《税法通则（专家稿）草案》对于一些税法语境下具有独特含义的基本概念的规定是缺失的，我国可以借鉴德国《租税通则》在税法总则制定中统一界定税法领域的基本概念。其次，他指出德国《租税通则》制度设计是以税收债权债务关系理论为基础的，税收债权债务关系是贯穿德国《租税通则》的主线。而我国税收法律体系以税收权力为基本主线，部分内容围绕税收债权债务关系确定。税法总则立法可以借鉴明确税收是国家为提供公共物品而由法定纳税主体承担的给付义务，由这一法律关系作为税法总则的立法主线贯穿始终，促进税务机关和纳税主体之间的平衡。
2021级法学硕士研究生包少卿进行了评议。她指出我国现行税收法律体系存在各税种法律有矛盾，统一规则缺失的问题。对此，税法总则需要从现行税收法律中提炼出共有的运行规律，构建一个统一的规则。对于这种提取公因式来析出一般规则的方法，技术上的难题在于如何提取共性以及立法时共性需要提取到何种程度，这一难题的解决有待继续思考。其次，她认为基于纳税人权利保护，税法总则可以列专章规定纳税人权利，以表明税法总则仍以保障纳税人权利为中心，并且纳税人权利保护的意识也应当贯穿税法总则立法始终。当然，纳税人权利与政府公权力应当如何平衡及其衍生问题，是一个仍需要思考的难点问题。
主题四：日本《国税通则法》立法架构比较借鉴
2021级法学硕士研究生叶俊材同学在主题发言中，首先指出在我国，通说是税法总则应当形式上采综合法典模式，实质上采通则法典模式；并应当围绕法律关系的逻辑展开，即税法总则作为税法典的一部分，规定一般性原则性的条款，具体内容编排于分则或分编中。其次，他分章对比了日本《国税通则法》和2006年《税法通则（专家稿）草案》。他指出《国税通则法》明确规定了税收基本概念和纳税义务的继承，并且对各种具体内容都有全面细致的规定，这是值得税法总则借鉴的。同时，日本《国税通则法》在一些内容上存在过分详细而缺乏精简的问题。他认为未来税法典中税法总则应规定税收实体和程序的基础性原则性规定，按照“总则-分则”或“一般-特殊”或“原则-具体”的逻辑编排规则，也应当采纳《国税通则法》限制税务机关自由裁量权的理念。
2021级法学硕士研究生沈聪同学进行了评议。首先，他梳理了我国税法法典化的两个重要背景。其次，他提出了两个思考。其一，基于对单行税法的尊重，以及重新归类整理单行税法具有较高的修法难度并会彻底倾覆既存的单行税法基础，税法总则的制定需要以尊重和保留各单行税法为前提。同时，税法规则本身兼具实体法色彩和程序法色彩，现行单行税法也没有且不可能完全区分实体法和程序法规定，因此税法总则也不应该区分为实体法总则和程序法总则，未来税法典更无区分实体编和程序编的必要。其二，如何提取公因式来指定税法总则是值得思考的。具体就纳税义务发生时间而言，他认为一种合理的做法是税法总则规定纳税义务发生时间的概念并对各分编起统摄作用，各分编规定不同税种具体的纳税义务发生时间。
李貌老师和郭维真老师对同学们的发言进行了评价与总结。
李貌老师指出，日本《国税通则法》继受德国的“税收债务关系说”理论，是一部以税收确定程序为主要内容的程序法。首先，对于《国税通则法》和《国税征收法》的关系，他指出目前日本学界通说将税收债权分解为“税收确定权”和“税收征收权”两部分，认为税务机关的税收确定行为并非产生税收债务的原因，仅仅是业已成立的抽象的税收债务的具体金额进行确定而已。《国税通则法》是一以税收确定行为的法律，与以保证税收债务的履行的《国税征收法》具有税收程序上的先后关系。《国税征收法》是保证《国税通则法》确定的税收债务得以履行的法律，只有当纳税人不履行纳税义务时，才会适用《国税征收法》的滞纳处分即强制征收程序。另外，他指出税法总则的制定不能过于抽象，这是基于两方面的考虑。一方面，由于缺乏体系性的税收法律关系理论和法教义学的方法论知识，学界目前尚不能从各种税收实践中事实要件提炼出既具有理论深度又能有效指导实践的抽象法律要件；另一方面，过于抽象的税收法律规定，对于税务机关及其工作人员乃至司法机关人员在适用税法时，难以理解和驾驭。从现实来看，《国税通则法》是从日本的税收债务关系说理论和法教义学的实践中，逐渐总结出来的一部规定日本国税的基本和共同事项的法律。它在对日本税收程序法乃至日本税法的体系性整备，国税的基本法律关系的明确化，以及税务行政程序的公正性运营和纳税关系的顺利运行三个方面都起到了举足轻重的作用，这都是值得我国的税法总则立法借鉴的域外经验。他还指出，税法的许多概念与民法有深厚的联系，除了所得这样的固有概念之外，税法中的许多概念是从民法中借用过来的。税法借用民法概念首先应当考察民法概念的含义如何，如果民法概念符合税法的目的和税法解释的逻辑，那么借用是合理的。
郭维真老师最后总结道，在领域法学的思路下，税法的学习有一个基本前提，即对于税的理解应当从交易的整体出发，而不能割裂仅从部门法或者单行税种法的角度进行理解。对于税法总则立法的研究，更需要视角更加宽广。通则、总则或法典化的形式选择，不但是法律技术发展的需要，也体现了特定历史条件下政策的需要。而当下税法总则的立法，既要体现基本概念和内在逻辑的普遍和恒定的因素，也要反映特定历史条件下法治特别是税收法治的内在需求。而基本概念在结构上又与课税要素的确定密切相关，因此在谋篇布局上需要有整合的考量。对于同学们在比较法的研究中，如何更注重学术规范和引注规范，如何从法条的字面含义深入到理论的深层次，她提出了若干具体希望。
至此，本期活动在老师和同学们的热烈讨论中圆满结束。让我们共同期待未来工作坊活动更多的知识交流和思维碰撞！
图/文 刘茗轩
